El delito de Fraude a la Hacienda Pública. Sujetos y elementos que integran el delito y la estimación del monto evadido.
Cuestiones Generales
En esta ocasión nos referimos a las particularidades que presenta el delito de “Fraude a la Hacienda Pública”, sancionado en el numeral 92 del Código de Procedimientos Tributarios (Código Tributario).
En razón de la materia, el delito fiscal mencionado tiene una estructura compleja, cuyo comportamiento -comisivo u omitivo-, resulta engañoso ante las autoridades tributarias.
No se trata únicamente de evitar el pago, concebido como causa extintiva de las obligaciones patrimoniales, sino que, además del incumplimiento de ese deber, se requiere un comportamiento engañoso, cuyo propósito es no cumplir con las cargas públicas, de acuerdo a la realidad económica del contribuyente.
El delito en estudio, tiene la particularidad que concurre la libertad de determinación del sujeto pasivo para su configuración, por cuanto, el legislador costarricense optó por el sistema de la autoliquidación o autodeterminación de la obligación tributaria, reservando su potestad de actuar post-declaración. (Art. 120 Código Tributario).
Sujeto Activo
No está de más reiterar, que, de acuerdo a nuestro sistema de responsabilidad penal subjetiva, sólo cometen delitos las personas físicas y no las jurídicas, estas últimas únicamente tienen responsabilidad civil o administrativa.
Si la condición de sujeto pasivo (contribuyente-responsable-retenedor/perceptor) coincide con una persona natural no hay mayores inconvenientes, el tema se torna más complejo cuando no existe tal coincidencia, en cuyo caso, nos debemos atener a lo dispuesto a los numerales 20, 21 y 23 del Código Tributario.
Así, en el caso de personas jurídicas, la responsabilidad recae sobre el representante legal. Tratándose de fideicomisos, bienes y cualquier otro ente colectivo que carezca de personalidad jurídica, reace sobre los administradores. En el caso de de quiebras y concursos, recae sobre el curador; así como en los representantes cuando se trata de sociedades en liquidación y en el albacea en caso de sucesiones.
Si bien, el Código Tributario, no contiene un delito específico para sujetos externos que participan en la autodeterminación de la obligación tributaria, como lo son los asesores legales (abogados) y asesores financieros (contadores-administradores), nada impide, aplicar las normas generales de la autoría y participación o la comunicabilidad de las circunstancias, según los artículos 45 al 49 del Código Penal.
Elementos Objetivos Para Su Configuración
- La acción u omisión.
El comportamiento del sujeto, tiende a desfigurar u ocultar el hecho o situación sobre la cual debe declarar y pagar los tributos, según la actividad o la posición que le asigna la ley dentro del sistema tributario.
La defraudación puede ser por acción u omisión, esto es, el delito no sólo se comete mediante la ejecución de actos tendientes a cometer el fraude, sino por aquellos intencionalmente dejados de realizar e influyen en los datos y los montos que se reportan a la Administración Tributaria.
No obstante, lo anterior, pese a que puedan existir múltiples comportamientos activos dirigidos a ocultar o disfrazar la realidad tributaria, lo cierto es que el delito culmina en la omisión de informar correcta y acertadamente esa realidad, que es justamente la actuación engañosa y por ende fraudulenta.
La circunstancia de que el delito en estudio pueda cometerse por omisión, es coherente con el modelo adoptado, dado que el monto a pagar es el resultado de la autodeterminación del sujeto obligado, entonces es el propio sujeto pasivo quien decide si declara y paga correctamente o no, de acuerdo a su situación económica-tributaria.
El Verbo Defraudar
A partir de la reforma (Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de 2012), el delito se describe actualmente de la siguiente manera: “Artículo 92.- Fraude a la Hacienda Pública. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública con el propósito de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial, evadiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hayan debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en especie u obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o los ingresos a cuenta o de las devoluciones o los beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quinientos salarios base, será castigado con la pena de prisión de cinco a diez años…” (Subrayado no pertenece al original)
Véase que la conducta delictiva, incluye el verbo defraudare, situación que no ocurría antes de la reforma, en aquel momento se describían acciones precisas y dejaba una frase abierta al indicar: “…mediante simulación de datos falsos, deformación u ocultamiento de información verdadera o cualquier otra forma de engaño idónea para inducirla a error…” (Subrayado no pertenece al original).
Nótese que, en la redacción actual, el legislador sustituyó describir acciones precisas por el elemento normativo defraudare, de modo que permite incluir cualesquiera acción u omisión tendiente a ese fin, cuyos artificios deben ser demostrados al igual que los otros elementos integrantes del delito.
La Real Academia Española, consultada en su sitio Web, dentro de las acepciones del verbo defraudar, incluye las siguientes:
“1. tr. Privar a alguien, con abuso de su confianza o con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca de derecho.
- tr. Eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones”.
Umbral De Punibilidad - 500 Salarios Base
Primeramente, conviene precisar que la cuantía defraudada para que sea configurativa de delito, debe superar los 500 salarios base (salario vigente para el periodo fiscal que se investiga) y se refiere al monto evadido, defraudado o dejado de pagar; no se refiere a la base imponible.
El umbral de punibilidad debe corresponder a un periodo fiscal específico, no es acumulativo, salvo lo relacionado a los impuestos que exigen declaraciones mensuales, y no debe incluir intereses, multas ni recargos sancionatorios.
La suma defraudada para efectos de una acusación penal, puede estimarse en dos vías: en sede administrativa; a través de la fiscalización tributaria y en sede judicial; a través de la Fiscalía y la Sección especializada del Organismo de Investigación Judicial y en definitiva en sentencia judicial.
La determinación definitiva de la base imponible y el monto evadido en sede administrativa, se da en el momento que se hayan agotado todos los recursos de impugnación. Mientras que, en sede penal, es hasta el dictado y firmeza de la sentencia. Lo que existe antes, son estimaciones.
Estimación En Sede Administrativa
Dentro de un proceso de fiscalización, la fijación oficiosa de la base imponible está condicionada a los insumos que la Administración Tributaria haya podido tener a su disposición, según las facultades que le otorga la ley para obtenerla; en ese contexto, bien la pudo haber obtenido por requerimientos al sujeto fiscalizado, requerimientos a terceros, requerimientos a funcionarios públicos o bien vía coercitiva (Allanamiento. Art. 113 Código Tributario). Por ello, la estimación de la base imponible puede ser bajo la modalidad de base cierta o de base presunta (indicios).
Dentro de esa dinámica, pueden surgir dos categorías de prueba para fijar la base imponible:
- La directa (base cierta): que sería la ideal en ambos escenarios (administrativo y penal): Esta prueba además de permitirle a la administración Tributaria fijar la base imponible, también es lo suficientemente fuerte para sostener una acusación penal. Si se trata de una fiscalización finalizada en sede administrativa, debe ventilarse cuidadosamente lo relacionado con la obtención de prueba que será utilizada en sede penal, dada su naturaleza confidencial; y,
- La indiciaria (base presunta): la cual se podría ponderar desde tres ópticas; aquella que únicamente permite fijar la base imponible en sede administrativa y realizar el cobro administrativo o judicial, pero no para presentar acciones penales; la que da fundamento para continuar y profundizar la investigación en sede penal; y, excepcionalmente, aquella que valorada en el caso concreto podría ser lo suficientemente robusta, para presentar una acusación penal.
Cabe recalcar, que hablar de base presunta es referirse a la determinación del quantum, para determinar el umbral de punibilidad, no se refiere a si hubo acción u omisión engañosa, esto es otro elemento del delito que igualmente debe demostrarse.
Cuando la Administración Tributaria obtiene una base presunta (indicios) para determinar la obligación, es porque no cuenta con elementos certeros para conocerla con exactitud, de modo, que debe recurrir a indicios que le permitan trazar una ruta y fijar pautas que lo conduzcan a determinar lo más cercano posible cual era la realidad económica del sujeto fiscalizado.
Ahora bien, es importante mencionar, como ya se ha indicado, que la Administración Tributaria, ante la falta de evidencia (libros, registros, facturas, estados financieros, balances, inventarios, etc.) puede estimar de oficio la obligación tributaria. Sin embargo, esta potestad resulta laxa en sede administrativa, lo que no ocurre en materia penal, por cuanto, en la primera, los indicios están diseñados en función de imponer cargas pecuniarias o sanciones administrativas, en el segundo caso, es con la finalidad de imponer penas, por ello, lo que resulta admisible en una vía, no necesariamente lo es para la otra.
Dado el caso, que la Administración Tributaria no tenga otro remedio que fijar la base en la modalidad presunta (indicios), la misma no debe responder a ficciones o apreciaciones subjetivas de los intervinientes, del mismo modo, los elementos o indicios a tomar en cuenta, al igual que el procedimiento para establecerla, debe ser objetivo e imparcial.
De hecho, el artículo 116 inciso b) con relación al 124 del Código Tributario, señala los indicadores que deben ser tomados en cuenta para determinar la obligación tributaria. De acuerdo a ello, se trata prácticamente de un procedimiento reglado.
Estimación En Sede Judicial
Valga indicar que, por tratarse de un delito de acción pública, el Ministerio Público, puede ordenar la investigación de oficio, sin necesidad que previo haya una denuncia de parte de las autoridades tributarias.
Por otro lado, se debe tener presente que toda la información relacionada con materia tributaria, es de carácter confidencial (secreto tributario) y por ende su acceso tiene una serie de limitaciones.
Tratándose de una fiscalización administrativa, en la cual los funcionarios encargados detecten indicadores de haberse cometido un delito tributario, deben suspender las diligencias y plantear la denuncia al Ministerio Público. (Artículos 66-89-90 del Código Tributario).
En sede penal lo ideal es contar con prueba directa, sobre todo porque se pretende reconstruir una suma, un monto, una cifra, que es integrante del tipo penal. Sin embargo, por la complejidad del delito a investigar, no es de extrañarse que se deba recurrir a prueba indiciaria para su demostración.
En el eventual supuesto, que la Administración Tributaria en su labor fiscalizadora haya concluido su labor sin presentar la denuncia y haya fijado la base cierta; o bien, pese a que se trata de base presunta, la misma se encuentra debidamente fundamentada en indicios dignos de validar en vía penal, no necesariamente se debe recurrir a un nuevo estudio de parte de los auditores forenses (OIJ), salvo que se requiera validar la totalidad o una parte de los hallazgos o se necesite ampliar algún punto en particular.
Cabe recordar que el principal objetivo del proceso penal es la averiguación real de los hechos, mientras que, en sede administrativa, no se exige esa averiguación con la rigurosidad que exige el proceso penal, de ahí que, de no contarse con una plataforma fáctica sólida y demostrable, resulta imposible formular una acusación clara, precisa y circunstanciada tal y como lo exige nuestro sistema procesal.
Para efectos penales, el modelo de la base presunta (o por indicios), por su propia denominación, genera discusión, por ello, debe ser un mecanismo a utilizar como última opción, en cuyo caso, debe regirse por una serie de hechos y circunstancias objetivas, de modo, que tengan al menos el valor y la potencia de ser considerados como indicios contundentes en materia penal.
En materia penal, los indicios deben probar los hechos y circunstancias exigidas por el tipo penal, para que de acuerdo a las reglas de la sana crítica permitan construir y demostrar lo más acertado posible, la base imponible y así poder cuantificar el monto defraudado.
En razón de lo expuesto, se debe hacer una clara distinción entre aquellos indicios que resultan suficientes para fijar obligaciones patrimoniales y asentar responsabilidades administrativas, de aquellos que resultan suficientes para presentar una tesis penal acusatoria.
Tipo Subjetivo
La acción u omisión defraudatoria contemplada en el numeral 92 del Código Tributario es dolosa, no admite culpa. De ahí que al sujeto activo se le debe demostrar que la omisión de no declarar correctamente lo hizo conociendo tal ilicitud, o bien, pese a que haya declarado, los datos no son acordes a su realidad económica tributaria o son producto de actos fraudulentos.
Consumación
La consumación del delito se concreta con el no pago de los tributos en el plazo establecido, salvo que el sujeto obligado realice el pago previo a que la Administración Tributaria ejerza un requerimiento o realice alguna actuación tendiente a cobrar lo evadido, es lo que llama la causa legal absolutoria, la cual incide en la tipicidad y no en la antijuricidad de la acción.
Sujetos Procesales
Por tratarse de un delito tributario, se le debe dar traslado de la causa a la Procuraduría General de la República, por ser el Órgano que representa la Administración Pública (Ministerio de Hacienda). Pueden ejercer la acción penal separada del Ministerio Público a través de la querella y reclamar el monto defraudado, intereses, las multas y el daño social causado a través de la Acción Civil Resarcitoria. (Artículo 16 y 71 del Código Procesal Penal)
Aplicación De Medidas Alternas Dentro Del Proceso Penal
Dado que el delito no permite optar por la ejecución condicional de la pena, por cuanto el extremo menor es de 5 de prisión, no es posible aplicar la conciliación ni la suspensión de proceso a prueba.
Lo que está permitido actualmente entre el imputado, el demandado civil, en caso de existir y la víctima (Procuraduría General de la República), es optar por la reparación integral del daño, en virtud que es un delito de carácter patrimonial, ejecutado sin violencia sobre las personas ni fuerza sobre las cosas.
Recordar que a partir de la Directriz presidencial Nº-002-P, del 28 de mayo de 2014, el presidente Luis Guillermo Solís Rivera, dejó sin efecto la Directriz Nº 030-P, del 12 de abril de 2012, emitida por su antecesora Laura Chinchilla Miranda, la cual establecía que la línea oficial era llevar los casos por fraude tributario hasta la etapa de juicio y sólo en casos excepcionales la Procuraduría podía llegar a una medida alterna.
